千葉地方裁判所 平成３年（行ウ）２３号 判決
千葉県佐倉市新町五〇番地一
原告（選定当事者）
小澤功子
（選定者は別紙選定者目録記載のとおり）
千葉県成田市加良部一－一五
被告
成田税務署長 田尻憲
右指定代理人
徳田薫
同
矢沢峰夫
同
田中司
同
中村宏一
同
松倉文夫
同
菊地由美子
同
平井國友
同
小島勝
同
今井廣明
同
高梨六郎
主文
一 本件訴えのうち、次の部分をいずれも却下する。
（一） 被告が平成元年一一月二九日付けでなした小澤喜一郎の昭和六一年分の所得税の更正処分の取消しを求める訴えのうち、総所得金額六三万七八八五円を超えない部分について取消しを求める部分
（二） 被告が平成元年七月四日付けでなした小澤美恵子の昭和六一年分の所得税の更正処分の取消しを求める訴えのうち、総所得金額六九万五八〇〇円を超えない部分について取消しを求める部分
（三） 被告が平成元年七月四日付けでなした小澤美恵子の昭和六三年分の所得税の更正処分の取消しを求める訴えのうち、総所得金額八一万〇八〇七円を超えない部分について取消しを求める部分及び総所得金額一四四万七〇五九円を超える部分について取消しを求める部分
（四） 被告が平成元年九月一三日付けでなした小澤美恵子の昭和六一年分所得税に係る還付金並びに同人の昭和六二年分所得税に係る還付金及び還付加算金を同人の昭和六三年分所得税の更正処分に係る未納付税額に充当した処分の取消しを求める訴えのうち、異議決定により右更正処分が取り消された部分の未納付税額に充当した部分の取消しを求める部分
二 原告のその余の訴えに係る請求をいずれも棄却する。
三 訴訟費用は原告の負担とする。
事実
第一当事者の求めた裁判
一 原告
１ 被告が、平成元年一一月二九日付けでなした、小澤喜一郎の昭和六一年分の所得税の更正処分を取り消す。
２ 被告が、平成元年七月四日付けでなした、小澤美惠子の昭和六一年分及び昭和六三年分の所得税の各更正処分をいずれも取り消す。
３ 被告が、平成元年一一月一五日付けでなした、小澤喜一郎の昭和六〇年分の所得税に係る還付金及び還付加算金を、原告及びその余の選定者ら並びに小澤美恵子の被相続人を小澤喜一郎とする相続税各更正税額に係る各未納付税額に充当する旨の処分を取り消す。
４ 被告が、平成二年一月一八日付けでなした、小澤喜一郎の昭和六一年分の所得税に係る還付金及び還付加算金を、小澤喜一郎の昭和六一年分の所得税に係る更正税額、及び、原告及びその余の選定者ら並びに小澤美恵子の被相続人を小澤喜一郎とする相続税各更正税額に係る各未納付税額に充当する旨の処分を取り消す
５ 被告が、平成元年九月一三日付けでなした、小澤美恵子の昭和六一年分の所得税に係る還付金を、小澤三恵子の昭和六三年分の所得税に係る更正税額、小澤美惠子の昭和六一年分の所得税に係る更正税額、小澤美惠子の昭和六〇年分の所得税に係る申告税額及び小澤美惠子の被相続人を小澤喜一郎とする相続税更正税額に係る各未納付税額に充当する旨の処分を取り消す。
６ 被告が、平成元年九月一三日付けでなした、小澤美惠子の昭和六二年分の所得税に係る還付金及び還付加算金を、小澤美惠子の昭和六三年分の所得税に係る更正税額に充当する旨の処分を取り消す。
二 被告
１ 原告の請求をいずれも棄却する。
２ 訴訟費用は原告の負担とする。
第二当事者の主張
一 原告の請求原因
１ 小澤喜一郎（以下「喜一郎」という。）は昭和六一年六月一一日死亡したが、その相続人は、妻の小澤美惠子（以下「美恵子」という。）並びに子である原告及びその余の選定者ら（以下、右の子四名を「原告ら」という。）であった。また、美恵子は平成二年三月二一日死亡し、その相続人は原告らである。
２ 喜一郎は昭和六一年分所得税について、美恵子は昭和六一年分及び昭和六三年分の所得税について、それぞれ別表一ないし三の確定申告欄記載のとおり確定申告をしたところ、被告は、同更正処分欄記載のとおりの各更正処分（以下「本件各更正処分」という。）をした。
３ そこで、原告ら及び美恵子（以下、右五名を「原告ら外一名」という。）あるいは美恵子は、被告に対し、別表一ないし三の異議申立欄記載のとおり適法に異議申立てをしたが、同異議決定欄記載のとおり喜一郎及び美恵子の昭和六一年分の所得税についてはいずれも棄却され、美恵子の昭和六三年分の所得税については一部取り消されたに過ぎなかったので、更に、同審査請求欄記載のとおり、国税不服審判所長に対し適法に審査請求をしたところ、同所長は、同審査裁決欄記載のとおりこれらをいずれも棄却する裁決をした。
４ しかし、本件各更正処分は、不動産所得の収入及び必要経費の認定等が違法であり、またその手続きが違法である。
５（一） 被告は、原告ら外一名につき、昭和六一年六月一一日に喜一郎の遺産を相続したことにより発生した相続税に係る更正各処分税額（更正処分により生じた未納付税をいう。以下、同趣旨である。）があるとして、平成元年一一月一五日付けで、喜一郎の昭和六〇年分の所得税に係る還付金及び還付加算金を還付に代えてこれに充当した。
（二） また、被告は、原告ら外一名につき、喜一郎の昭和六一年分所得税の更正処分税額及び昭和六一年六月一一日に喜一郎の遺産を相続したことにより発生した相続税に係る更正処分税額があるとして、平成二年一月一八日付けで、喜一郎の昭和六一年分の所得税に係る還付金及び還付加算金を還付に代えてこれらに充当した。
（三） 更に、被告は、美恵子につき、美恵子の昭和六一年分及び昭和六三年分各所得税の更正処分税額、美恵子の昭和六〇年分所得税の申告税額及び昭和六一年六月一一日に喜一郎の遺産を相続したことにより発生した相続税に係る更正処分税額があるとして、平成元年九月一三日付けで、美恵子の昭和六一年分の所得税に係る還付金並びに同人の昭和六二年分の所得税に係る還付金及び還付加算金を還付に代えてこれらに充当した。
６ そこで、原告ら外一名あるいは美恵子は、右各充当処分（以下「本件各充当処分」という。）につき、国税不服審判所長に対し適法に審査請求をしたところ、右所長は、平成三年五月一七日付けでこれを棄却する旨の裁決をした。
７ しかし、本件各充当処分は、その手続き及び実体ともに違法である。
８ よって、原告は、被告に対し、本件各更正処分及び本件各充当処分の取消しを請求する。なお、更正処分の法律上の性質及び本件の違法原因に照らすと、原告は、本件各更正処分について、確定申告額を超えない部分及び異議により一部取消しがなされた部分を含め、その各全部の取消しを請求することができると解するから、その趣旨の判決を求めるものである。
二 請求原因に対する被告の答弁
請求原因１ないし３、５及び６は認める。その余は争う。
三 被告の主張
１ 本件各更正処分の適法性
（一） 喜一郎の昭和六一年分所得税
(1) 被告が本訴において主張する喜一郎の昭和六一年分の総所得金額は二四七万八八四八円であり、その内訳は、次のとおりである（△印は赤字の金額であることを示す。以下同じ。）。
〈１〉 不動産所得の金額 △ 六五万九二二七円
〈２〉 利子所得の金額（確定申告のとおり） 一八七万七八七五円
〈３〉 給与所得の金額（確定申告のとおり） 一二六万〇二〇〇円
〈４〉 総所得金額（〈１〉＋〈２〉＋〈３〉） 二四七万八八四八円
(2) 不動産所得の金額の計算根拠は、次のとおりである。
〈１〉 収入金額（賃料） 二七万六九五三円
〈２〉 租税公課（固定資産税・都市計画税）の額（必要経費） 九三万六一八〇円
〈３〉 建物減価償却費の額（必要経費） 〇円
〈４〉 不動産所得の金額（〈１〉－〈２〉－〈３〉） △ 六五万九二二七円
右各項目のうち、収入金額は、別表四の喜一郎の昭和六一年分欄記載の金額であり、租税公課の額は、別表五の昭和六一年分欄記載の金額である。なお、別表四の〈４〉欄において、三六五分の一六二を乗算しているのは、昭和六一年中における喜一郎の所有期間（昭和六一年一月一日から喜一郎が死亡した同年六月一一日までの一六二日間）に対応する収入金額を算出するためである。また、建物減価償却費は、賃貸の対象となっている建物が建築後償却期間を大幅に経過しているので、認められない。
（二） 美恵子の昭和六一年分所得税
(1) 被告が本訴において主張する美恵子の昭和六一年分の総所得金額は一八五万九三二三円であり、その内訳は、次のとおりである。
〈１〉 不動産所得の金額 一七万三五二三円
〈２〉 給与所得の金額（確定申告のとおり） 一六八万五八〇〇円
〈３〉 総所得金額（〈１〉＋〈２〉） 一八五万九三二三円
(2) 不動産所得の金額の計算根拠は、次のとおりである。
〈１〉 収入金額 一七万三五二三円
〈２〉 建物減価償却費の額（必要経費） 〇円
〈３〉 不動産所得の金額（〈１〉－〈２〉） 一七万三五二三円
右各項目のうち、収入金額は、別表四の美恵子の昭和六一年分欄記載の金額である。なお、別表四の〈４〉欄において、三六五分の二〇三を乗算しているのは、昭和六一年中における美恵子の所有期間（喜一郎が死亡した翌日昭和六一年六月一二日から同年一二月三一日までの二〇三日間）に対応する収入金額を算出するためであり、同じく別表四の〈５〉欄において、二分の一を乗じているのは、民法八九八条によれば共同相続財産について遺産分割が行われていない場合の相続財産は、各共同相続人の共有に属するものとされているのであるから、その共同相続財産から生ずる所得は各相続人にその相続分に応じて帰属すると解されるところ、喜一郎は、遺言による相続分の指定をしておらず、また、同人の相続人らによる遺産分割も行われていないのであるから、美恵子の法定相続分の二分の一により計算したものである。また、建物減価償却費は、賃貸の対象となっている建物が建築後償却期間を大幅に経過しているので、認められない。
（三） 美恵子の昭和六三年分の所得税
(1) 被告が本訴において主張する美恵子の昭和六三年分の総所得金額は一四八万一五五七円であり、その内訳は、次のとおりである。
〈１〉 不動産所得の金額 六〇万三四五〇円
〈２〉 給与所得の金額（確定申告のとおり） 二七万〇〇〇〇円
〈３〉 雑所得の金額（確定申告のとおり） 六〇万八一〇七円
〈４〉 総所得金額（〈１〉＋〈２〉＋〈３〉） 一四八万一五五七円
(2) 不動産所得の金額の計算根拠は、次のとおりである。
〈１〉 収入金額 一〇八万五〇〇〇円
〈２〉 租税公課の額（必要経費） 四八万一五五〇円
〈３〉 建物減価償却費の額（必要経費） 〇円
〈４〉 不動産所得の金額（〈１〉－〈２〉－〈３〉） 六〇万三四五〇円
右各項目のうち、収入金額は、別表四の美恵子の昭和六三年分欄記載の金額であり、租税公課の額は、別表五の昭和六三年分欄記載の金額である。なお、別表四の〈２〉欄の清水たか関係の地代は昭和六三年一月から月額二万円に値上げされたものであり、また別表四の〈５〉欄において二分の一を乗じている理由は、前記（二）(2)に記載のとおりである。また、建物減価償却費は、賃貸の対象となっている建物が建築後償却期間を大幅に経過しているので、認められない。
（四） 右のとおり、被告が本訴において主張する喜一郎及び美恵子の本件係争各年分の総所得金額は、
喜一郎の昭和六一年分 二四七万八八四八円
美恵子の昭和六一年分 一八五万九三二三円
美恵子の昭和六三年分 一四八万一五五七円
であるところ、本件各更正処分に係る総所得金額（美恵子の昭和六三年分については、異議決定において一部取消し後のもの）は、
喜一郎の昭和六一年分 二四三万八四二一円
美恵子の昭和六一年分 一五一万五四八三円
美恵子の昭和六三年分 一四四万七〇五九円
であって、いずれも年分も被告の主張する右各金額の範囲内である。また、これを前提とする税額の算出にも誤りはない。したがって、本件各更正処分は適法である。
２ 本件各充当処分の経緯及び適法性
（一） 本件各充当処分の経緯
(1) 喜一郎昭和六〇年及び六一年分還付金の充当処分の経緯
〈１〉 喜一郎は、昭和六一年二月一五日付けで被告に対し、昭和六〇年分の所得税の確定申告をしたことから、被告に還付金の額に相当する税額一〇九万〇一九二円の還付義務が発生した。しかし、被告は、右申告書の記載内容を調査していたため、一時、右昭和六〇年分還付金の還付手続きを保留した。
〈２〉 原告ら外一名は、喜一郎の死亡に伴い、昭和六一年六月一一日喜一郎の権利義務をその相続分に応じ承継した。したがって、原告ら外一名は、同日、国税通則法五条一項及び二項の規定に基づき、その相続分に応じて喜一郎の納税義務及び右〈１〉の還付金請求権を承継した（還付金は、美恵子につき五四万五〇九六円、原告らにつき各一三万六二七四円となる。以下「喜一郎昭和六〇年分還付金」という。）。
〈３〉 原告ら外一名は、昭和六二年三月二日付けで被告に対し、喜一郎の昭和六一年分の所得税について、別表一の確定申告記載のとおりの準確定申告をしたことから、被告に同欄記載の還付金の額に相当する税額（五〇万〇三七五円）について、原告ら外一名に対する相続分に応じた還付義務（美恵子につき二五万〇一八七円、原告らにつき各六万二五六四円。以下「喜一郎昭和六一年分還付金」という。）が発生した。しかし、被告は、右申告書の記載内容を調査していたことから、一時、喜一郎昭和六一年分還付金の還付手続きを保留した。
〈４〉 被告は、平成元年一一月二九日付けで、喜一郎の納税義務を承継した原告ら外一名に対し、喜一郎の昭和六一年所得税につき、別表一の更正処分欄記載のとおり更正処分を行ったので、同欄記載の還付金の額に相当する税額二八万一二七五円、新たに納付すべき税額二一万九一〇〇円が発生し、原告ら外一名は、右各更正処分に基づいて新たに納付すべき税額（美恵子は一〇万九五〇〇円、原告らは各二万七三〇〇円）について、国税通則法三五条二項二号に基づき平成二年一月四日を納期限とする納付義務（以下「喜一郎昭和六一年分更正税額」という。）を負った。
〈５〉 原告ら外一名は、昭和六一年一二月九日付けで被告に対し、昭和六一年六月一一日に喜一郎の遺産を相続したことにより発生した相続税につき、納付すべき税額を美恵子につき一三八万五〇〇〇円、原告らにつき各三四五万三七〇〇円とする相続税の申告（以下「当初申告」という。）をしたことから、原告ら外一名は、各納付すべき税額について、相続税法三三条に基づき、昭和六一年一二月一一日を納期限とする各納付義務を負った。
〈６〉 しかし、被告は、平成元年七月七日付けで原告ら外一名に対し、右相続税につき、美恵子につき納付すべき税額（過少申告加算税を含む。）六八六一万一〇〇〇円、原告らにつき納付すべき税額（過少申告加算税を含む。）各一七一五万二二〇〇円とする更正処分及び賦課決定処分を行ったので、原告ら外一名は、右各処分に基づいて納付すべき金額から当初申告に係る納付すべき金額を差し引いた税額として、美恵子は五四七九万六〇〇〇円、原告らは各一三六九万八五〇〇円について、国税通則法三五条二項二号に基づき、平成元年八月七日を納期限とする各納付義務（以下「相続税更正税額」という。）を負った。
〈７〉 そして、原告ら外一名は、〈６〉の相続税更正税額を滞納していたので、被告は、平成元年一一月一五日、国税通則法五七条一項により、〈２〉の喜一郎昭和六〇年分還付金等（還付金に還付加算金を加えたものをいう。以下同様である。）を右各更正税額に充当した（充当処分の具体的内容並びに還付加算金の額及びその計算方法は後記（二）及び（三）のとおりである。以下同様である。）。
〈８〉 更に、原告ら外一名は、〈４〉の喜一郎六一年分更正税額及び〈６〉の相続税更正税額を滞納していたので、被告は、平成二年一月一八日、国税通則法五七条一項により、〈３〉の喜一郎昭和六一年分還付金等を右各滞納税額に充当した。
(2) 美恵子昭和六一年及び同六二年分各還付金の充当処分の経緯
〈１〉 美恵子は、昭和六一年三月一〇日付けで被告に対し、昭和六〇年分の所得税について、納付すべき税額を七二〇〇円とする所得税の確定申告をしたことから、右納付すべき税額について、所得税法一二八条に基づき、昭和六一年三月一五日を納期限とする納付義務（以下「美恵子昭和六〇年分申告税額」という。）を負った。
〈２〉 美恵子は、昭和六二年三月一六日付けで被告に対し、昭和六一年分の所得税について、別表二の確定申告欄記載のとおりの確定申告をしたことから、被告に同欄記載の還付金の額に相当する税額（一〇万七九三〇円）の還付義務（以下「美恵子昭和六一年分還付金」という。）が発生した。しかし、被告は、右申告書の記載内容を調査していたことから、一時、右還付金の還付手続きを保留した。
〈３〉 被告は、平成元年七月四日付けで美恵子に対し、昭和六一年分の所得税につき、別表二の更正処分欄記載のとおり更正処分を行い、同欄記載の還付金の額に相当する税額一万六九三〇円、新たに納付すべき税額九万一〇〇〇円が発生したので、美恵子は、右更正処分に基づいて新たに納付すべき税額について、国税通則法三五条二項二号に基づき、平成元年八月四日に納期限とする納付義務（以下「美恵子昭和六一年分更正税額」という。）を負った。
〈４〉 美恵子は、昭和六三年三月一五日付けで被告に対し、昭和六二年分の所得税について、総所得金額一四〇万二〇〇〇円、還付金に相当する税額九万三八六〇円とする確定申告をしたことから、被告に右還付金の額に相当する税額の還付義務（以下「美恵子昭和六二年分還付金」という。）が発生した。しかし、被告は、右申告書の記載内容を調査していたことから、一時、右還付金の還付手続きを保留していた。
〈５〉 被告は、美恵子に対し、昭和六三年分の所得税につき、別表三の更正処分欄記載のとおり更正処分を行ったので、美恵子は、右更正処分に基づいて新たに納付すべき税額一〇万九八〇〇円及び延滞税二二〇〇円の合計一一万二〇〇〇円について、国税通則法三五条二項二号に基づき、平成元年八月四日を納期限とする納付義務（以下「美恵子昭和六三年分更正税額」という。）を負った。
〈６〉 そして美恵子は、〈１〉の美恵子昭和六〇年分申告税額、〈３〉の美恵子昭和六一年分更正税額、〈５〉の美恵子昭和六三年分更正税額及び前記(1)〈６〉の相続税更正税額を滞納していたので、被告は、平成元年九月一三日、国税通則法五七条一項により、〈２〉の美恵子等昭和六一年分還付金及び〈４〉の美恵子昭和六二年分還付金等を右各滞納税額に充当した。
（二） 以上の各充当処分の具体的内容をまとめると、以下のとおりである。
〈１〉 平成元年九月一三日付けで、美恵子に対し、美恵子昭和六一年分還付金の一〇万七九三〇円（（一）(2)〈２〉）を、喜一郎の相続税更正額（（一）(1)〈６〉）中に九〇円、美恵子昭和六〇年分申告税額（（一）(2)〈１〉）に七二〇〇円、美恵子昭和六一年分更正税額（（一）(2)〈３〉）に九万一〇〇〇円、美恵子昭和六三年分更正税額（（一）(2)〈５〉）中に九六四〇円宛各充当した（以下「本件〈１〉処分」という。原告の求める裁判５の充当処分である。）。
〈２〉 平成元年九月一三日付けで、美恵子に対し、美恵子昭和六二年分還付金九万三八六〇円（（一）(2)〈４〉）及び還付加算金八五〇〇円の合計一〇万二三六〇円を、美恵子昭和六三年分更正税額（（一）(2)〈５〉）中の一〇万二三六〇円に充当した（以下「本件〈２〉処分」という。原告の求める裁判６の充当処分である。）。
〈３〉 平成元年一一月一五日付けで、美恵子に対し、喜一郎昭和六〇年分還付金五四万五〇九六円（（一）(1)〈２〉）及び還付加算金一三万〇六〇〇円の合計六七万五六九六円を、相続税更正額（（一）(1)〈６〉）中の六七万五六九六円に充当した（以下「本件〈３〉処分」という。原告の求める裁判３の充当処分中美恵子に対するものである。）。
〈４〉 平成二年一月一八日付けで、美恵子に対し、喜一郎昭和六一年分還付金二五万〇一八七円（（一）(1)〈３〉）及び還付加算金二万四〇〇〇円の合計二七万四一八七円を、喜一郎昭和六一年更正税額一〇万九五〇〇円（（一）(1)〈４〉）及び相続税更正額（（一）(1)〈６〉）中の一六万四六八七円に各充当した（以下「本件〈４〉処分」という。原告の求める裁判４の充当処分中美恵子に対するものである。）。
〈５〉 平成元年一一月一五日付けで、原告らに対し、喜一郎昭和六〇年分還付金各一三万六二七四円（（一）(1)〈２〉）及び還付加算金三万一四〇〇円の合計一六万七六七四円を、相続税更正額（（一）(1)〈６〉）中の一六万四六八七円に充当した（以下「本件〈５〉処分」という。原告の求める裁判３の充当処分中原告らに対するものである。）。
〈６〉 平成二年一月一八日付けで、原告らに対し、喜一郎昭和六一年分還付金六万二五四六円（（一）(1)〈３〉）及び還付加算金五一〇〇円の合計各六万七六四六円を、喜一郎昭和六一年更正税額各二万七三〇〇円（（一）(1)〈４〉）及び相続税更正額（（一）(1)〈６〉）中の各四万〇三四六円にそれぞれ充当した（以下「本件〈６〉処分」という。原告の求める裁判４の充当処分中原告らに対するものである。）。
〈７〉 なお、被告が平成元年七月四日付けでなした美恵子の昭和六三年所得税の更正処分については、平成元年一一月二八日付けの異議決定によって、四万八一〇〇円の税額が減額となり、同額に対応する延滞税九〇〇円を含めた四万九〇〇〇円の過誤納金が発生したが、被告は、当該過誤納金について、平成二年二月二八日付けで東京国税局長に引き続き、同局長は、同年三月二三日、これに還付加算金一一〇〇円を加算の上、同人の負担とする相続税に充当する処分を行なっている。
（三） 還付加算金の計算根拠
(1) 国税通則法五八条一項及び所得税法一三八条三項の規定により、所得税の確定申告書がその確定申告期限までに提出された場合はその確定申告期限、右申告書が右期限後に提出された場合はその提出の日の翌日から充当適状日までの期間の日数に応じ、還付金の金額に年七・三パーセントの割合を乗じて計算した金額（還付加算金）が充当すべき金額に加算されるが、所得税の源泉徴収税額等の還付金については、同年分の未納の所得税に充当する場合（以下「同年充当」という。）における当該充当金額に係る還付金には、還付加算金を加算しないこととし、一方、その充当される部分については、延滞税を免除することとされている（所得税法一三八条四項）。
(2) 喜一郎昭和六〇年分還付金の充当に係る還付加算金の計算
昭和六〇年分の確定申告書は、昭和六一年二月一五日に提出されたが、還付加算金の計算の始期は、所得税法一三八条三項の規定により、法定申告期限の翌日となるので、同年三月一六日から充当適状日である平成元年七月七日までの一二一〇日に対し、年七・三パーセント（日歩二銭）の割合で計算したものとなる（計算の基礎となる還付金等の額に一万円未満の端数があるときは、国税通則法一二〇条四項の端数計算の規定により、切り捨てられる。）。
したがって、具体的な計算は、
〈１〉 美恵子に係る還付金については、
五四（万円）×一二一〇（日）×二（銭）＝一三万〇六八〇（円）となり、国税通則法一二〇条三項の端数計算の規定により、還付加算金は、一三万〇六〇〇円となる。
〈２〉 原告らに係る還付金については、
一三（万円）×一二一〇（日）×二（銭）＝三万一四六〇（円）となり、同項により、還付加算金は三万一四〇〇円となる。
(3) 喜一郎昭和六一年分還付金の充当に係る還付加算金の計算
〈１〉 喜一郎昭和六一年分更正税額中、美恵子相続分の一〇万九五〇〇円に対する充当については、同年充当のため還付加算金が加算されない。しかし、喜一郎昭和六一年分還付金中美恵子相続分二五万〇一八七円から右一〇万九五〇〇円を控除した残額一四万〇六八七円の充当については、還付加算金を加算することになるが、喜一郎の昭和六一年分の申告は準確定申告であるから、還付加算金の計算の始期は、所得税法一三八条三項の規定により、申告の日の翌日である昭和六二年三月三日となり、その日から喜一郎の相続税更正の日である平成元年七月七日までは八五八日である。そして、右八五八日に対し、前記(2)と同様に計算すると、
一四（万円）×八五八（日）×二（銭）＝二万四〇二四（円）となり、国税通則法一二〇条三項の端数計算の規定により、還付加算金は、二万四〇〇〇円となる。
加算金は、二万四〇〇〇円となる。
〈２〉 また、喜一郎昭和六一年分還付金中、原告ら相続分各六万二五四六円については、そのうち喜一郎昭和六一年分更正税額に充当した各二万七三〇〇円については同年充当のため還付加算金を加算しない。しかし、その余の各三万五二四六円については、還付加算金を加算することになり、右〈１〉と同様の具体的な計算をすると、
三（万円）×八五八（日）×二（銭）＝五一四八（円）
となるから、国税通則法一二〇条三項の端数計算の規定により、還付加算金は、五一〇〇円となる。
(4) 美恵子昭和六一年分還付金の充当に係る還付加算金の計算
美恵子昭和六一年分還付金中、美恵子昭和六一年分更正税額九万一〇〇〇円に対する充当については、同年充当のため還付加算金を加算しない。残還付金のうち、美恵子昭和六〇年分申告税額七二〇〇円に対する充当については、還付加算金は加算されず（相殺適状日は昭和六二年三月一六日）、その余の還付金については、一万円未満のため切り捨てられる。したがって、当該還付金には、還付加算金は加算されない。
(5) 美恵子昭和六二年分還付金の充当に係る還付加算金の計算
美恵子昭和六二年分還付金九万三八六〇円に係る還付加算金の計算の始期は、法定申告期限の翌日となるので、昭和六三年三月一六日（美恵子の昭和六二年分確定申告書は同月一五日に提出されている。）であり、同人の昭和六三年分の所得税更正の日（平成元年七月四日）までの四七六日間について還付加算金を計算すると、
九（万円）×四七六（日）×二（銭）＝八五六八（円）
となり、同条三項の端数計算の規定により、還付加算金は、八五〇〇円となる。
(6) なお、美恵子昭和六三年分更正税額に係る前記二二〇〇円の延滞税は、新たに納付すべき税額一〇万九八〇〇円に対する、平成元年三月一六日から充当適状日の同年七月四日までの一一一日分の遅滞税であり（一〇〇円未満切り捨て、国税通則法六〇条、一一九条四項）、その具体的な計算式は次のとおりである。
一〇（万円）×二（銭）×一一一（日）＝二二〇〇（円）
（四） 以上のとおりであるから、本件各充当処分は適法である。
四 被告の主張に対する原告の答弁
１ 本件各更正処分の適法性について
（一） 被告の主張１（一）の喜一郎の昭和六一年分の総所得金額のうち、〈１〉不動産所得の金額及び〈４〉総所得金額は争い、〈２〉利子所得の金額及び〈３〉給与所得の金額は認める。
不動産所得の金額の計算根拠のうち、〈１〉収入金額及び〈２〉租税公課の額を争う。〈３〉建物減価償却費の額は認める。なお、清水たかが被告主張の土地の賃借人でありその地代が昭和六一年一月分から同六二年一二月分まで一か月一万七〇〇〇円宛であったこと及び同六三年一月分以降一か月二万円宛であったことは争わない。また、根本徳造が被告主張の土地の賃借人であることは認める。しかし、右両名が賃借している不動産は、後記のように、従前から、喜一郎が株式会社小沢印刷所（以下「小沢印刷所」という。）に賃貸していたのであり、小沢印刷所がこれを右両名に転貸しているのに過ぎないから、右両名からの賃料収入は小沢印刷所に帰属するものである。また、〈２〉は一七七万〇一九〇円であり、このほかに車両借上料八五万円が経費に導入されるべきである。
（二） 同（二）の美恵子の昭和六一年分の総所得金額のうち、〈１〉不動産所得の金額及び〈３〉総所得金額は争い、〈２〉給与所得の金額は認める。
不動産所得の金額の計算根拠のうち、〈１〉収入金額は争う。〈２〉建物減価償却費の額は認める。〈１〉の六万円であり、このほかに車両借上料一〇五万円が経費に算入されるべきである。
（三） 同（三）の美恵子の昭和六三年分の総所得金額のうち、〈１〉不動産所得の金額及び〈４〉総所得金額は争い、〈２〉給与所得の金額及び〈３〉雑所得の金額は認める。
不動産所得の金額の計算根拠のうち、〈１〉収入金額及び〈２〉租税公課の額を争う。〈３〉建物減価償却費の額は認める。〈１〉は一七五万円、〈２〉は一八一万七三〇〇円である。なお、清水たかからの地代収入の点は、前記のとおりである。
（四） 同（四）は争う。
２ 本件各充当処分の経緯及び適法性について
（一） 被告の主張２（一）(1)のうち〈１〉、〈２〉、〈３〉及び〈５〉は認め、その余は争い、同(2)のうち〈１〉、〈２〉及び〈４〉は認め、その余は争う。
（二） 同（二）の処分の有効性は争う。
（三） 同（三）は争う。還付加算金の計算は、年七・三パーセントの倍額である一四・六パーセントによるべきである。
（四） 同（四）は争う。
五 原告の主張
１ 本件各更正処分について
（一） 被告は、不動産所得の必要経費を以下のように恣意的に認定しており、本件各更正処分は違法である。
(1) 租税公課（固定資産税及び都市計画税）について
〈１〉 租税公課の経費認容経緯
別紙物件目録(1)及び同(2)記載の各不動産（以下「本件不動産」という。）はもと喜一郎の所有であり、喜一郎は本件不動産により賃料収入を得ていたものであるが、喜一郎が昭和六一年六月一一日死亡したので、同月一二月以降は相続人である原告ら外一名が賃貸人の地位を承継し、賃料収入を得るようになった。
ところで、本件不動産のすべては、小沢印刷所に貸し付けられているから、本件不動産に賦課される租税公課のすべてを経費として控除すべきである。
喜一郎は、昭和五九年及び同六〇年分の所得税の確定申告において、いずれも右の趣旨で、不動産所得の必要経費として、昭和五九年分については一九五万二四四〇円の、同六〇年分については一九七万七五三〇円の租税公課を計上したところ、被告は更正処分をすることなくこれを是認した。しかるに、被告は、喜一郎及び美恵子の昭和六一年分及び昭和六三年分の所得税の確定申告については、本件不動産に係る租税公課の一部についてだけ経費性を認容し、その余についてはこれを否認している。
このような本件各更正処分は恣意的であって、信義則に反し違法である。昭和六一年分及び昭和六三年分についても昭和六〇年分と同様に本件不動産のすべてに係る租税公課を必要経費とするべきである。
〈２〉 租税公課の期間対応による計上
美恵子の昭和六一年分の不動産所得における収入金額は、同年分の同人の所有期間に対応して計上しているのであるから、同年分の租税公課についても、同様に右期間対応による計上をするべきである。しかるに、美恵子の昭和六一年分の所得税の更正処分においては、租税公課について所有期間に対応した額の控除を認めることなく、喜一郎の昭和六一年分の不動産所得において租税公課の全額を控除している。
(2) 車両借上料について
喜一郎は、昭和六〇年分の確定申告において、車両借上料四〇〇万円を不動産所得の必要経費として計上したところ、被告は、更正処分をすることなくこれを是認した。しかるに、喜一郎及び美恵子が、昭和六一年分の確定申告において、それぞれ車両借上料として、八五万円及び一〇五万円を計上したところ、被告は、本件各更正処分において車両借上料の計上を否認している。このような認否変更は信義誠実の原則に反する。
（二） 本件各更正処分の手続きには、次の違法がある。
(1) 理由附記欠如の違法
喜一郎及び原告ら外一名は白色申告者であるが、本件においては、不動産所得の必要経費である租税公課が主要な争点であるから、白色申告者に対してであっても、更正処分には理由を附記すべきである。ところが、本件各更正処分には理由附記がなされていないから、違法である。
(2) 推計課税の違法
美恵子に対する昭和六一年分及び昭和六三年分の各更正処分の不動産所得は、推計課税によっているが、推計課税をする必要性がなく、また推計の内容にも合理性がないから、違法である。
(3) 反面調査の違法
喜一郎に対する昭和六一年分更正処分において、原告は被告の調査に協力していたにもかかわらず、被告は原告に対して調査を行わずに、原告の非協力を理由として借地人につき反面調査を行ったが、それは違法である。
(4) 総額主義の違法
被告が、総額主義により更正処分の正当性を主張するのは、失当である。更正処分時の認定、理由が誤っていれば、当該処分は違法である。そして、更正処分が実体面あるいは手続面で違法であれば、仮に本来の税額が更正処分による額を上回っているとしても、更正処分が適法であることにはならない。被告は、更正処分時における不動産所得の計算過程を明らかにすべきである。
２ 本件各充当処分について
（一） 本件各充当処分のなされた日は国税還付金充当通知書並びに国税還付金支払及び充当通知書に記載された充当年月日であり、右充当年月日と被告が主張する本件各充当処分日とは異なる。すなわち、被告が、〈１〉喜一郎昭和六〇年分還付金等について充当処分をしたのは平成元年一一月一五日ではなく、同年七月七日であり、〈２〉喜一郎昭和六一年分還付金等について充当処分をしたのは平成二年一月一八日ではなく、同元年七月七日であり、〈３〉美恵子昭和六一年分還付金等について充当処分をしたのは平成元年九月一三日ではなく、同年七月七日であり、〈４〉美恵子昭和六二年分還付金等について充当処分をしたのは平成元年九月一三日ではなく、同年七月七日である。
（二） 還付金の充当処分は、納税者にとって有利になるような充当順序でされるべきであるのに、被告の本件各充当処分はこれに反する方法で行なわれている。なお、還付をうけるべき者について、所得税と相続税という税目の異なる滞納国税がある場合において、還付金をどの滞納国税に充当するかについての順序は法律によって規定されていなければならない事項であるから、このような規定のない所得税法及び同法施行令に従っただけの本件各充当処分は租税法律主義に違反する。
（三） また、美恵子の昭和六一年分及び昭和六三年分各更正処分税額並びに喜一郎昭和六一年分更正処分税額は存在しないから、本件各還付金等をこれらに充当する旨の本件各充当処分は違法である。喜一郎の相続税の更正処分については、右更正処分は、申告から二年七か月経ってなされたものであり、このような長期間経過後になされた更正処分は無効である。したがって、右相続税額に対する充当処分は違法である。
（四） 喜一郎の相続税については更正処分がなされているところ、右更正処分は申告税額を白紙に戻したうえで、改めて税額を全体として確定しなおす行為であるから、申告税額は更正処分による税額に吸収されて存在しなくなるはずである。ところが、被告は、喜一郎昭和六〇年分還付金等については、喜一郎の相続税の申告税額に充当しているから、右充当処分は存在しない未納付税を充当先として行われたことになり、このような充当処分には重大かつ明白な瑕疵がある。
（五） 被告は、喜一郎昭和六〇年還付金等については三年半、喜一郎及び美恵子昭和六一年分各還付金等については二年以上も還付を怠っていながら、その後にこれらについて充当処分をしたのは、国税通則法五六条一項に反するもので違法である。美恵子昭和六二年分還付金等についても、被告は、遅滞なく還付しなければならないのにそれを怠ったのであるから、これについてなされた充当処分も同様に違法である。
六 原告の主張に対する被告の答弁
１（一）(1)〈１〉 原告の主張１（一）(1)〈１〉（租税公課の経費認容経緯）のうち、本件不動産の所有及び相続に関すること、喜一郎が昭和五九年及び同六〇年分につき原告ら主張の金額を必要経費として申告したこと及び被告がこれらにつき更正処分を行わなかったことは認め、その余は争う。被告は喜一郎の右申告を是認したものではない。殊に昭和六〇年分については疑問があったが、調査について原告側の協力が得られなかったなどのために更正期限が経過してしまったにとどまるものである。
小沢印刷所に貸し付けられているのは、以下のとおり、別紙物件目録(1)及び(2)に賃貸先を小沢印刷所と記載した不動産のみである。
（ⅰ） 小沢印刷所は不動産会社でもなく、全不動産を小沢印刷所に賃貸すべき合理的理由はなく、その必要性も認められないし、同会社が全不動産を管理し使用している形跡は全くない。
（ⅱ） 本件不動産のうちには、田、畑といった農地もあるところ、これらについては賃貸借について農業委員会の許可があるわけではないから、農地法上も小沢印刷所が賃借人ないし転貸人となることはできない。
（ⅲ） 賃借人の根本徳造は賃料を供託しているところ、その被供託者は喜一郎ないしその相続人となっている。
（ⅳ） 仮に、原告の主張を前提とすると、原告らが所有し居住する家屋及びその敷地も小沢印刷所から転貸をうけるという不自然な状態となり、また、賃料収入の総額は、対象不動産に係る租税公課の額と著しく均衡を欠いたものになるのであって、このようなことは不動産賃貸借の実際においてありえないことである。
したがって、不動産収入の発生原因たる賃貸借の対象となっている不動産は、別紙物件目録(1)及び(2)に賃貸先を記載した不動産のみであると認めるのが相当であり、不動産所得の必要経費として認められるのは当該不動産に係る租税公課のみである。
〈２〉 同〈２〉（租税公課の期間対応による計上）のうち、美恵子の昭和六一年分所得税に係る不動産所得を算出するに当たり、租税公課を必要経費に算入していないことは認めるが、原告の主張は争う。
必要経費のうち、販売費や一般管理費のように特定の収入との対応関係を明らかにできないものは、それが生じた年度の必要経費とされているが（いわゆる一般対応。所得税法三七条一項）、租税公課についてもこの一般対応が当てはまる。そして、租税公課がその年度に生じたかどうかの判断は、債務確定手記の原則に従い、その年の一二月三一日（年の中途において死亡しまたは出国をした場合には、その死亡または出国の時）までに申告等により納付すべきことが具体的に確定したかどうかによることとなる（所得税基本通達三七－六）。そして、租税の確定の時期は、原則として申告、賦課決定等の手続きによりその納付すべきことが確定した時であると解するべきである。
ところで、本件で問題となっている固定資産税及び都市計画税は賦課決定方式によるものであり、具体的には徴収吏員が納税通知書を納税者に交付することにより確定するものと解される（地方税法三六四条一項、一条一項七号）。
これを本件についてみると、喜一郎所有不動産に係る昭和六一年度の固定資産税及び都市計画税の賦課期日は、同年一月一日であり（地方税法三五九条、七〇二条の五）、徴収吏員は昭和六一年度の固定資産税・都市計画税納税通知書を同年四月一〇日付けで喜一郎に発送したものであるから、そのころ、右納税通知書が喜一郎に送達され、同人を納税者とする昭和六一年度の固定資産税及び都市計画税が確定したことは明らかである。
そこで、被告は、喜一郎の昭和六一年分の不動産所得の金額を計算するについて、右固定資産税及び都市計画税の全額を必要経費として認めたのであり、美恵子の不動産所得の金額に算定にあたって、右固定資産税及び都市計画税を必要経費として算入しなかったことは何ら違法ではない。
(2) 同(2)（車両借上料について）のうち、喜一郎が昭和六〇年分の確定申告において車両借上料四〇〇万円を不動産所得の必要経費として計上したこと、喜一郎の昭和六一年分の確定申告においても同様に車両借上料が計上されていたこと、美恵子も、昭和六一年分の確定申告において、同様に車両借上料を計上したこと及び被告が本件各更正処分において車両借上料の計上を否認した事実は認め、その余の主張は争う。
次の理由から、車両借上料を必要経費として認めることはできない。
〈１〉 借り上げたとする車両の存在自体を特定できないし、借上契約の存在及びその内容も明らかとなっていない。
〈２〉 賃貸物件は別紙物件目録(1)及び(2)に賃貸先を記載した不動産であるところ、別紙物件目録(1)の12、13及び16の土地と同目録(2)の24ないし33及び36ないし38の建物、同目録(1)の15及び18の土地は、いずれも喜一郎方から至近距離にあり、賃料の集金、物件の見回り等に車両が必要であるとは認められない。また同目録(2)の39の土地は小沢印刷所が工場敷地として使用しているが、賃料の集金に車両が必要であるとは認められず、隣地との紛争防止等のための見回り等の必要も求められないし、借上車両というものの具体的な使用状況も不明である。
〈３〉 また、借上料として主張されている金額は、喜一郎及び美恵子の合計金額が昭和六一年分で一九〇万円であるほか、昭和六〇年分の喜一郎については四〇〇万円という信たに車を購入することができるほどの高額な金額である。
（二）(1) 同（二）(1)（理由附記欠如の違法）のうち、喜一郎及び原告ら外一名が白色申告者であること及び本件各更正処分について理由が附記されていない事実は認め、その主張は争う。白色申告者に係る更正通知書に更正の理由を附記することは、法律上の要件とされているものではない。
(2) 同(2)（推計課税の違法）は争う。
被告は、更正処分の段階では建物減価償却費の額について推計をしたが、本件訴訟においては、不動産所得のうち、収入金額及び租税公課について実額で把握しており、また、前記のとおり、建物の減価償却を否定したので、推計課税はしていない。
(3) 同(3)（反面調査の違法）のうち、喜一郎の昭和六一年分の不動産所得に関する更正処分につき反面調査を行った事実は認める。なお、被告は、美恵子の昭和六一年分及び昭和六三年分の不動産所得についての更正処分においても、反面調査を行っている。被告は、原告側の協力を得ることができなかったため原告主張の反面調査を行ったのであり、このことについて違法な点はない。
(4) 同(4)（総額主義の違法）は争う。
２ 本件各充当処分について
原告の主張２はすべて争う。
（一） 国税還付金充当通知書の充当年月日欄には国税通則法施行令二三条一項に規定されている充当適状日を記載するものである。
（二） 原告は、充当される国税の選択を問題としている。しかし、本件のように還付を受けるべき者について所得税と相続税という税目の異なる滞納国税がある場合において、還付金等をどの滞納国税に充当するかについては法の定めはなく、所得税についてのみ、所得税の源泉徴収税額等の還付金を未納の国税及び滞納処分費に充当する場合には、まずその年分の未納の所得税で修正申告書の提出または更正により納付すべきものがあるときは、当該所得税に充当し、右充当をしてもなお還付すべき金額があるときは、その他の未納国税及び滞納処分費に充当することとされている（所得税法一三八条四項、同法施行令二六八条一項及び二項）。
本件の場合、前記本件〈１〉、〈４〉及び〈６〉処分については、それぞれ、その年分に、更正によって納税義務が発生した未納の所得税があったので、まず当該所得税に充当し、なお還付すべき金額があったことから、他の年分の未納の所得税あるいは相続税に充当したものであり、また、本件〈２〉、〈３〉及び〈５〉処分については、いずれもその年分に係る未納の所得税がなかったから、他の年分の未納の所得税あるいは相続税に充当したものである。
（三） 次に、原告は、充当されるべき国税納付義務を生ぜしめた各更正処分の効力がないことを本件各充当処分の取消原因としている。しかし、課税処分は、国税の納付義務を具体化し、その納付すべき税額を確定させることを目的とする処分であるのに対し、充当処分は右納付すべき未納税額に国税に係る還付金等を充当する処分であって、両者は別個の効果を有する処分である。すなわち、充当処分は納付すべき未納税額が存在することを要件として、課税処分に後行してなされる処分であり、課税処分と充当処分とは租税債務についての確定手続きとその履行手続きというそれぞれ別個の手続きに関する行政処分であるから、課税処分が取り消されるか、または、課税処分の瑕疵が重大かつ明白であり、一見してその無効が明らかである場合のほかは、課税処分により納付すべきこととなった国税について行われた充当処分が違法となるものではない。
（四） 原告は、喜一郎の相続税に対する充当処分について申告と更正との関係を問題としている。しかし、喜一郎昭和六〇年分還付金は、相続税更正処分により生じた国税に充当する処分をしたものであるから、右主張は前提が誤っており、失当である。
（五） 充当処分が遅くなったことを違法原因とする点については、次のとおりである。
国税通則法五六条一項は、還付金等があるときは「遅滞なく」金銭で還付しなければならないと規定しているが、ここに遅滞なくというのは、事情を許す限り最も速やかにという意味であり、正当な理由または合理的な理由のある場合の遅滞は許容されるものである。そして、国税通則法五七条一項は、還付を受けるべき者につき納付すべきこととなっている国税があるときは、還付に代えて還付金等をその国税に充当しなければならない旨も規定しているのである。
本件においては、喜一郎の昭和六〇年分所得税確定申告の内容は、不動産所得について収支の均衡を著しく欠いた通常あり得ないほどの赤字であったことから、被告としては、その内容を検討・調査する必要があり、また喜一郎（同人死亡後は原告）に対して来署の上での説明を依頼したが、来署の際にも十分な説明も得られなかったことから、被告は還付を一時保留したのである。喜一郎の昭和六一年分所得税の準確定申告、美恵子の同年分の所得税の確定申告及び美恵子の昭和六二年分の所得税の確定申告についても、被告は、右と同様の理由により還付を保留していたもので、正当かつ合理的な理由による遅滞であって、原告の主張には理由がない。
第三証拠関係
本件記録中の証拠関係目録の記載を引用する。
理由
第一本件各更正処分の取消請求について
一 請求原因１ないし３は当事者間に争いがない。
二１ そうするとと、本件各更正処分のうち、美恵子の昭和六三年分所得税の更正処分は、別表三記載のとおり異議決定により一部が取り消されて失効しているのであるから、右更正処分の取消しを求める訴えのうち右のように失効した部分について更にその取消しを求める部分は、訴えの対象を欠くことになる。ところが、原告は、原告の有する法律上の見解に基づき、右更正処分全体の取消しを請求する旨を明らかにしているのであるから、右訴えのうち一部失効した府の文取消しを求める部分は、不適法な訴えとして却下するべきである。
２ また、原告は、そのほかの本件各更正処分取消請求の訴えについても、右各更正処分の各全部の取消しを求めるものであることを明らかにしているところ、その趣旨は、確定申告と更正処分との関係についていわゆる吸収説を援用し、確定申告を超える部分のみならずこれを超えない部分についても更正処分により課税がなされているから、右の確定申告を超えない部分をも含めて本件各更正処分の取消しを請求するというものである。しかし、仮に吸収説を採るとしても、特別の事情のない限り、確定申告により確定した課税標準等の修正を求めるべき手続きをとることなく、更正処分の取消請求において確定申告を超えない部分までを含めて取消しを求めることは許されないのであって、右部分の取消請求の訴えは不適法であると解するべきである。なお、いわゆる併存説によれば、更正処分では確定申告を超えない部分についてはなんらの処分も行なわれていないことになるから、右部分について取消しを請求する対象を欠くことになる。したがって、いずれにしても、原告の本件各更正処分の取消請求の訴えのうち、確定申告を超えない部分の取消しを求める部分も不適法である。
三 そこで、適法な訴え部分について本件各更正処分の適法性について検討する。
１ 喜一郎の昭和六一年分の所得税の更正処分について
（一） 喜一郎の同年利子所得の金額及び給与所得の金額は当事者間に争いがない。
（二） そして、不動産所得の収入金額については、次のように認めることができる。
(1) 喜一郎が、本件不動産のうち少なくとも別紙物件目録(1)及び同(2)の賃貸先欄に小沢印刷所と記載されたもの（以下「小沢印刷所使用分という。）を小沢印刷所に賃貸していたことは、当事者間に争いがない。右事実と成立に争いのない乙第六号証の一、二及び原告本人尋問の結果並びに弁論の全趣旨によれば、喜一郎の同年分確定申告は、同人死亡後に前記当事者間に争いのない相続人のした準確定申告であるが、右申告では、不動産賃貸収入として小沢印刷所からの賃料収入一二万円が計上されていたこと、そして、右の一二万円は、喜一郎が同年の半ばである六月一一日に死亡したため年間賃料の二分の一を喜一郎の収入として計上したものであり、したがって、一か月あたり賃料は二万円であることを認めることができ、なお、原告も、月額賃料が右のとおりであったことについては、積極的な反論をしていない。そして、右事実によれば、喜一郎は小沢印刷所に土地、建物を賃貸し、その賃料は一か月二万円であったと認めることができるところ、同年中の喜一郎の右賃料収入は、被告主張のように年間賃料の三六五分の一六二であると認めるのが相当である。
(2) 次に、清水たかが被告主張の土地の賃借人であり、その賃料が年間二〇万四〇〇〇円であったことは当事者間に争いがないところ、成立に争いのない乙第一一、一二号証、第三三号証、証人江苅内哲夫の証言及び原告本人尋問の結果によれば、その賃貸人は喜一郎であったことを認めることができる。そして、昭和六一年中の喜一郎の右賃料収入は前記のようにその三六五分の一六二であると認めるのが相当である。
原告は、右土地は小沢印刷所まに賃貸しており、したがって、清水たかには小沢印刷所が転貸しているからその賃料収入は小沢印刷所に帰属するものであると主張している。しかし、原告本人の供述（原告の別件訴訟の供述調書を含む。以下同様である。）中右主張に沿う部分は、裏付けがなく、前記証拠に照らすと到底採用することができず、そのほかに右認定を覆すに足りる証拠はない。
(3) また、根本徳造が被告主張の土地の賃借人であることは当事者間に争いがなく、成立に争いのない乙第三号証、第五号証、第一五号証、原本の存在、成立ともに争いのない乙第一六ないし第一八号証の各一ないし四、第一九ないし第二九号証によれば、その賃貸人は喜一郎であったこと及び賃料は一か月一万五〇〇〇円の割合による年間一八万円であったことを認定することができる。そして、昭和六一年中の喜一郎の右賃料収入も、前記のようにその三六五分の一六二であると認めるのが相当である。
原告は、右土地も小沢印刷所が転貸しているものであると主張し、これに沿う供述をしているが、前記(2)と同様にこれを採用することはできない。
(4) 以上によれば、賃料収入の額は、被告主張のとおりである。
（三）(1) 他方、不動産所得の経費については、減価償却費を〇円とすべきことは当事者間に争いがないところ、原告は、租税公課について、喜一郎は本件不動産全部を小沢印刷所に賃貸していたのであるから、これに係る租税公課全部が経費に該当すると主張している。しかし、まず、清水たか及び根本徳造は喜一郎から前記各土地を賃借していたものである。次に、本件不動産中右各土地及び前記小沢印刷所使用分以外のものについては、小沢印刷所がこれを喜一郎から賃借していたことに沿う証拠は建設本人の供述のほかにはないところ、その裏付けは何も提出されていないから、右供述だけではそのように認定することはできない。かえって、前記（二）(2)に掲記の証拠と弁論の全趣旨によれば、右三名使用分以外の不動産について、これを小沢印刷所が賃借する理由や小沢印刷所が使用している状況はまったくうかがい得ないことを認めることができるところ、このことと右のように小沢印刷所との賃貸借があることを裏付ける資料が何も提出されていないことからすると、小沢印刷所はこれらを賃借していないものと認めるのが相当である。そうすると、本件不動産の租税公課のうち賃料収入の必要経費として認められるのは右三名使用分に係る租税公課だけであるというべきところ、成立に争いのない乙第二号証によれば、昭和六一年中の右租税公課は、被告主張のとおりであることを認めることができる。
もっとも、喜一郎が、昭和五九年及び同六〇年分の所得税の確定申告において、本件不動産のすべてが小沢印刷所に貸し付けられていることを前提として、本件不動産に係る租税公課全額を経費に計上したこと及び被告がこれにつき更正処分を行わなかったことは当事者間に争いがない。そして、原告は、それにもかかわらず被告が喜一郎の昭和六一年分不動産所得について前記一部の租税公課だけを経費として認容するのは恣意的であり、信義則に反し違法であると主張している。
しかし、被告が、昭和五九年分及び同六〇年分確定申告について右のように経費を計上することを積極的に認容しあるいはその旨を喜一郎側に表明して同人側にそのように処理されるであろうと信頼せしめたような証拠はなく、そのほかに、右各年度についてこれを否認しなかったのに昭和六一年分においてこれを一部否認することが恣意的であり信義則に反することになる状況があったことを認定するに足りる証拠はない。かえって、成立に争いのない乙第一号証、第三一号証、原本の存在、成立ともに争いのない乙第三〇号証、第三二号証及び証人江苅内哲夫の証言によれば、被告の担当官は、喜一郎の昭和五九年分及び同六〇年分所得税の各確定申告は、本件不動産の租税公課の全部及び後記車両借上料を経費に計上していたため、不動産所得の金額が、収入金額に照らすと通常あり得ないほどの赤字であったこと、なお、少なくとも昭和六〇年度は後記のように相当多額の還付を求める内容のものであったこと、そこで、被告の担当官は、確定申告の修正が必要であると判断し、特に昭和六〇年度については、喜一郎及び原告に対し、数回、不動産所得の経費内容等について来署して説明してほしい旨を依頼したが、喜一郎側がこれに応じなかったため、十分な説明を受けることができないまま懸案事件となっていたこと、したがって、被告は、右還付を保留していたこと、なお、被告の担当官は、昭和六三年になってからも、数回原告に電話をかけ、昭和六〇年度分について還付を保留している理由等を述べた上、来署して経費について説明してほしい旨を依頼し、調査のため訪問もしたいと要望したこと、しかし、原告は、必要経費については以前の担当者に説明して納得してもらっているから説明に行く必要はなく、また調査に来てもらっては困るし、更に反面調査もしないでほしいと答えたこと、なお、右担当官は、調査のため実際に原告の自宅に行ったこともあるが、原告は不在で会えなかったこと、そして、このように折衝を継続しているうちに、喜一郎の昭和六〇年分所得税についての更正期限が経過したものであることを認定することができる。そして、右事実によれば、被告が喜一郎の昭和六一年分所得税について租税公課の経費性を前記の限度で認容しその余を否認したとしても、そのことが信義則に違反し違法になるものでないことは明らかである。したがって、原告の前記主張は、採用することができない。
(2) 次に、原告は、車両借上料八五万円が不動産所得の経費として認容されるべきであると主張している。しかし、不動産収入を得るため車両を借り上げる必要があったこと、実際にその目的で車両を借り上げたことがあること及び実際に車両借上料を支払ったことがあることなどについて、これを認めるに足りる証拠は存在しない。かえって、証人江苅内哲夫の証言及び原告本人尋問の結果によれば、右のような目的で車両を使用する必要はなかったことを認めることができる。したがって、原告の右主張は、採用することができない。
もっとも、喜一郎が昭和六〇年分所得税の確定申告で不動産所得の必要経費として車両借上料四〇〇万円を計上したところ被告は右申告については更正しなかったことは当事者間に争いがないところ、原告は、被告が昭和六一年分の経費としてこれを否認するのは信義則に違反すると主張している。しかし、昭和六〇年分について必要経費の点から更正がなされなかった事情は前記(1)のとおりであり、これによれば、被告が昭和六一年分の所得税について車両借上料の経費性を否認することは信義則に違反するものではない。したがって、原告の右主張は採用することができない。
(3) 以上によれば、喜一郎の昭和六一年分不動産所得の経費も、被告主張のとおりとなる。
（四） 次に、原告は、喜一郎の昭和六一年分所得税に係る更正処分は手続面で違法があると主張している。
(1) しかし、まず、理由附記がなされていない点については、喜一郎が白色申告者であったことは当事者間に争いがない。そして、所得税法一五五条二項は青色申告者に対して適用される規定であり、白色申告者に係る更正通知書に更正の理由を附記することは法律上更正の要件とされていない。したがって、この点に関する原告の主張は、採用することができない。
(2) 次に、被告が、喜一郎の昭和六一年分所得税の更正処分について反面調査を行った事実は当事者間に争いがないところ、原告は、右反面調査をしたことは違法であると主張している。しかし、前記乙第一号証、第三〇ないし第三二号証、証人江苅内哲夫の証言及び弁論の全趣旨によれば、右所得税の確定申告には不動産収入及び経費について前記（三）と同じ問題があったこと、そこで、被告の担当官には、右の点について調査をする必要があったが、原告側は、これに協力する態度を示さなかったので、反面調査をせざるを得なかったことを認定することができる。そして、右調査の方法に違法な点があったことを認めるに足りる証拠はない。したがって、原告の右主張は、採用することができない。
(3) さらに、原告は、被告が本件訴訟でいわゆる総額主義の立場に立って課税処分の正当性を主張するのは許されない旨主張している。しかし、課税処分取消訴訟の訴訟物は処分の違法性一般であり、課税処分で確定された租税債務の内容が総額において客観的に正当な内容を超えていなければ当該処分は適法であるとともに、被告は、処分時の認定に拘束されることなく、課税処分に係る税額を維持するための一切の理由を訴訟において主張することができると解するべきである。原告の主張は採用することができない。
（五） 以上によれば、喜一郎の昭和六一年分総所得金額は被告主張のとおりであり、これに基づく税額の計算にも違法な点があったことをうかがうに足りる証拠は存在しない。
２ 美恵子の昭和六一年分の所得税の更正処分について
（一） 美恵子の同年分給与所得の金額は当事者間に争いがない。
（二） そして、不動産所得の収入金額については、被告の主張する収入金額は、前記喜一郎の昭和六一年分不動産収入について判示した年間賃料額を被告主張の理由により美恵子の相続後の日数及び法定相続分に基づき計算して美恵子の収入としたものであり、以上の被告の認定判断は前記判示に照し正当である。
（三）(1) 他方、不動産収入の経費については、減価償却費を〇円とすべきことは当事者間に争いがなく、また、原告は、租税公課について、本件不動産全部に係るものが経費に該当すると主張しているが、右主張を採用することができないことは前記のとおりである。
(2) 次に、原告は、昭和六一年中の賃貸不動産に係る租税公課のうち美恵子の相続後の期間に対応する部分は美恵子の必要経費として認容されるべきであると主張している。
そこで、検討するに、賃貸不動産に係る固定資産税及び都市計画税はそれが生じた年度の必要経費になるものと解するのが相当であるが（所得税法三七条一項）、これらの租税は、いずれも当該年度の初日の属する年の一月一日を賦課期日として（地方税法三五九条、七〇二条の五）、賦課決定方式により確定する租税であり、具体的には、納税通知書が納税者に交付されることにより確定するものと解することができる（地方税法三六四条一項、一条一項七号）。ところで、弁論の全趣旨により真正に成立したものと認められる乙第三七号証の一及び二によれば、前記賃貸不動産に係る昭和六一年度納税通知書は同年四月一〇日ころ喜一郎に発送されていることを認めることができるから、そのころ、右納税通知書が喜一郎に送達されたものと認めることができる。そうすると、右租税公課の納付義務は、そのころ喜一郎を納税者として具体的に確定したものということになるから、その全額を喜一郎の前記不動産賃貸収入の必要経費に算入し（このことは、当事者間に争いがない。）、美恵子の前記賃貸収入の経費には算入しなかったとしても、これをもって違法ということはできないと解するべきである。したがって、原告の前記主張は、採用することができない。
(3) 原告は、美恵子の昭和六一年分不動産収入の経費としても車両借上料が認められるべきであると主張している。しかし、右主張は、前記１（三）(2)と同様の理由で、採用することができない。
(4) そうすると、美恵子の昭和六一年分不動産所得の経費は、被告主張のとおりになる。
（四） 原告は、美恵子の昭和六一年分所得税についてなされた更正処分にも手続き上の違法があると主張している。しかし、右主張中、理由附記、反面調査及び総額主義に関する部分は、前記１（四）と同じ理由で、採用することができない。
また、推計課税の点については、前記乙第三二号証及び証人江苅内哲夫の証言によれば、被告の担当官は、美恵子の昭和六一年分（及び昭和六三年分）の不動産所得を計算するにあたり、収入金額及び租税公課は実額で把握したが、建物の減価償却費の額については、原告の協力を得ることができなかったので、現地に赴いて調査したうえ、取得価額及び耐用年数を推計し、定額法により算出したことを認めることができる。そうすると、右のように推計判断したことに違法な点はなく、しかも、減価償却費は結局経費として計上できないことは当事者間に争いがないのであるから、推計課税をした点に違法がある旨の原告の主張は、採用することができない。
（五） 以上によれば、美恵子の昭和六一年分総所得金額は被告主張のとおりであり、これに基づく税額の計算にも違法な点があったことをうかがうに足りる証拠は存在しない。
３ 美恵子の昭和六三年分の所得税の更正処分について
（一） 美恵子の同年分給与所得及び雑所得の金額は、当事者間に争いがない。
（二） そこで、不動産所得の収入金額について検討すると、まず、成立に争いのない乙一〇号証の一、二によれば、被告の主張する小沢印刷所からの昭和六三年分賃料収入額一七五万円は美恵子が同年分確定申告で小沢印刷所からの賃料収入として計上した金額と一致していることを認めることができるところ、このことと弁論の全趣旨によれば、小沢印刷所からの同年分賃料は少なくとも被告主張の右一七五万円であると認めることができる。ところで、喜一郎の遺言がありあるいは同人の相続人間で遺産分割協議が成立していたことなどの事実を認めるに足りる証拠はないから、右金額の二分の一が美恵子の同年分の収入になると認めるのが相当である。また、清水たかからの賃料額が被告主張のとおりであることは当事者間に争いがなく、根本徳造からの賃料額は前記のとおり被告主張のとおりと認めることができる。そして、右両名に対しては、前記１で認定のとおり小沢印刷所ではなく喜一郎が賃貸していたところ、同人が死亡したことによりその相続人がこれを承継したものと認めることができる。そうすると、美恵子の昭和六一年分の賃料収入は、被告主張のとおりと認めることができる。
（三） 他方、不動産収入の経費については、減価償却費を〇円とすべきことは当事者間に争いがないところ、前記乙第二号証によれば、前記三名の賃借人に対する賃貸不動産に係る昭和六三年分租税公課の額は被告主張のとおりであることを認めることができるから、前記相続関係によれば、その二分の一として被告の主張する額が、右の経費に該当すると認めることができる。なお、本件不動産全部に係る租税公課（あるいはその二分の一）を必要経費とすることができないことは、前記判示のとおりである。
そうすると、美恵子の昭和六三年分の不動産所得の経費は、被告主張のとおりである。
（四） 原告の主張中、理由附記、推計課税及び総額主義について手続きの違法を主張する部分は、いずれも前記の理由で採用することができない。
（五） 以上によれば、美恵子の昭和六三年分総所得金額は被告主張のとおりであり、これに基づく税額の計算にも違法な点があったことをうかがうに足りる証拠は存在しない。
４ まとめ
以上によれば、本件各更正処分に係る総所得金額（美恵子の昭和六三年分については異議により一部取消し後のもの）は、いずれの年分も以上に認定の金額の範囲内であり、これを前提とする税額の計算にも誤りがないと認めることができるから、本件各更正処分は適法である。
第二本件各充当処分の取消請求について
一 請求原因５及び６は当事者間に争いがない。
二 ところで、本件各充当処分は取消訴訟の対象たり得る行政処分に該当すると解するのが相当であるが、充当の対象となった未納付国税の課税処分が充当処分後に取り消されたような場合には、取り消された部分の国税債務を充当の対象としてなされた充当処分は当然に失効するのであり、したがって、このような場合には、納税者は、更に当該部分について充当処分の取消しを得るまでもなく、充当処分が失効したことを前提として、右失効部分について還付金等を請求することができると解するのが相当である。そして、本件の場合には、本件各充当処分のうち、美恵子昭和六一年分還付金のうちの九六四〇円及び美恵子昭和六二年分還付金等のうちの一〇万二三六〇円を美恵子昭和六三年分更正税額中の同額に充当した処分（本件〈１〉及び〈２〉処分の一部。右各処分がなされたことは後記のとおりである。）については、その後の異議決定により美恵子昭和六三年分更正税額が減額されているのであるから、前記説示に照すと、右各充当処分中右減額部分に対してなされた部分はこれにより当然失効し、その後は還付金債権債務関係に変化して存続しているものである。したがって、原告の右各充当処分の取消しを求める訴えのうち、右の失効した部分の取消しを求める部分の訴えは、その対象を欠くものとして不適法というべきである。
三 そこで、その余の適法な訴えに係る請求について検討するに、まず、被告の主張２（一）(1)の〈１〉ないし〈３〉、〈５〉、同(2)の〈１〉、〈２〉及び〈４〉は当事者間に争いがない。また、右(1)の〈４〉及び(2)の〈３〉、〈５〉の各更正処分がなされたことは前記第一に判示したとおりであり、右(1)の〈６〉の更正処分が行なわれたことは弁論の全趣旨により認めることができる。そして、これらの事実と成立に争いのない甲第一三号証の一ないし六によれば、本件各充当処分の具体的内容は、被告の主張２（二）のとおりであることを認めることができる。また、その場合の還付加算金の計算については、被告の主張２（三）に記載のとおりということができる。なお、原告は、還付加算金の計算は年一四・六パーセントの割合によるべきであると主張しているが、そのように解するべき根拠はない。
四１ 原告は、まず、本件各充当処分の通知書に記載された各充当処分日の記載が被告の主張と異なっていると主張している。しかし、右主張は、右各充当処分に関する国税還付金充当通知書あるいは国税還付金支払及び充当通知書（甲第一三号証の一ないし六）の充当年月日欄に記載された日付を根拠とするものであるところ、前記認定の本件各充当処分の経緯及び右記載に照せば、右の日付は、処分日ではなく、充当適状日（国税通則法五七条、国税通則法施行令二三条）を記載したものであることが明らかである。したがって、原告の右主張は、そのほかの点を考えるまでもなく、採用することができない。
２ 次に、原告は、充当順序を問題としている。しかし、前記処分経緯によれば、本件各充当処分は、所得税法一三八条五項、同法施行令二六八条一項及び二項の定めに従って適法になされたものと認めることができる。なお、原告は、租税法律主義違反という趣旨の主張をしているが、右主張を採用することができる理由は見当たらない。
３ 原告は、充当先国税に関する更正処分は違法であるから納付されるべき国税は存在しなかったという主張をしている。しかし、右更正処分のうち、本件各更正処分に含まれるもの（前記一部取消し後のもの）は前記第一に判示したとおり適法である。また、更正は充当処分とは別個独立の行政処分であるから、その取消しがなされない限り右更正により生じた国税債務が存在しないことを主張することはできないところ、喜一郎の死亡による相続税の更正処分についてもこれが取り消されたことを認めるに足りる証拠はない。なお、これらの更正処分に無効原因があることを認めるに足りる証拠はない。したがって、原告の前記主張は、採用することができない（もっとも、前記のように、仮にこれらの更正処分が無効でありまたは取り消されたとしても、その場合には、更正により生じた国税を充当先国税としてなされた充当処分は当然失効するのであり、したがって、原告らは、充当処分の取消しを求めるまでもなく、国に対し、充当に供された還付金等の支払いを請求することができると解するのが相当である。）。
４ 次に、原告は、喜一郎昭和六〇年分還付金等を相続税更正額に充当した処分（本件〈３〉処分及び〈５〉処分の一部）について、これらは申告により生じた相続税を充当先としているが、右申告による相続税は更正処分に吸収されて存在しなくなっていたのであるから違法であると主張している。しかし、前記三の経緯によれば、右充当処分は相続税更正額に対してなされたものであることが明らかであるところ、右経緯に照すと、右充当処分の充当通知である甲第一三号証の一及び二の記載によっても右相続税更正税額に対して充当がなされたことを容易に理解することができると認められる。したがって、原告の前記主張は、採用することができない。
５ 更に、原告は、還付金等が発生した後充当処分がなされるまで長期間経過していたことを充当処分の違法原因として主張している。しかし、前記乙第一号証、第三〇ないし三二号証、証人江苅内哲夫の証言及び弁論の全趣旨によれば、前記判示のように、喜一郎の昭和六〇年分所得税の確定申告、同人の昭和六一年分所得税の準確定申告、美恵子の昭和六一年分所得税の確定申告は、いずれも還付を求める内容のものであったが、その申告内容、特に不動産所得の経費内容に著しく問題があり被告において調査する必要があったこと、美恵子の昭和六二年分所得税の確定申告も同様であったこと、ところが、喜一郎及び原告側は被告の調査協力依頼に敢えて応じなかったため、被告としても迅速に調査を終了することができなかったこと、そこで、被告は、右調査の終了するまで還付を保留したものであり、その結果として、本件各充当処分の時期が遅くなったことを認定することができ、右認定を覆すに足りる証拠はない。ところで、国税通則法五六条一項は、還付金等があるときは「遅滞なく」金銭で還付しなければならないと定めているが、右のように申告について問題があり調査すべきときは、還付金は結局更正処分等により新たに納付すべきこととなる税額等に充当される蓋然性があるのであるから、その調査に必要な期間その還付を保留することは理由のある還付遅延というべきであり、ただそれだけでは右調査終了後になされた充当処分が違法になると解することはできない。そして、前記認定によれば、本件の場合には還付を保留したことには右のような正当な理由があったと認めることができる。したがって、原告の前記主張は、採用することができない。
五 以上によれば、本件各充当処分は、いずれも適法というべきである。
第三結論
以上の次第で、本件各訴えのうち、主文一項記載の部分はいずれも不適法であるから却下することとし、その余の訴えに係る各請求はいずれも理由がないから棄却することとし、訴訟費用の負担について行訴法七条、民訴法八九条を適用して、主文のとおり判決する。
（裁判長裁判官 加藤英継 裁判官 中村俊夫 裁判官 片岡武）
選定者目録
千葉県佐倉市新町五〇番地一
選定者 小澤功子
千葉県鎌ケ谷市鎌ケ谷一丁目七番一八－三〇三号
選定者 小澤喜之輔
千葉県佐倉市鏑木町一、〇四七番三七
選定者 柳谷慶子
横浜市栄区笠間町五二一番地 第二大船パークタウンＤ棟七〇六号室
選定者 松島淳子
（以上）
別表一
昭和六一年分 課税処分の経緯（被相続人小澤喜一郎分）
〈省略〉
別表二
昭和六一年分 課税処分の経緯（被相続人小澤美恵子分）
〈省略〉
別表三
昭和六三年分 課税処分の経緯（被相続人小澤美恵子分）
〈省略〉
別表四
不動産所得の収入金額
〈省略〉
別表五
租税公課の額
〈省略〉
別紙 物件目録(1)
〈省略〉
物件目録(2)
〈省略〉
（千葉市所在の物件）
〈省略〉